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税法法典化视域下中国反避税体系的重塑

国际税收 国际税收 2024-03-06


作者信息

崔晓静（武汉大学国际法研究所）

陈浩达（武汉大学国际法研究所）


文章内容
　　党的二十大报告指出，要“增强立法系统性、整体性、协同性、时效性”，这对我国未来的税收立法工作提出了更高要求。随着各单行税法立法工作的不断推进和《中华人民共和国民法典》的正式出台，《税法总则》的制定与《税法典》的编纂逐渐成为我国未来税收立法工作的重点之一。税法迈入法典化时代既是全面落实税收法定原则的重大阶段性进展，也是以税收现代化服务中国式现代化、以高质量税收立法护航税收营商环境持续优化的重要体现。在税法法典化的立法趋势下，现今各税种分散立法的模式迎来了统筹、整合与重塑的良好契机。其中，反避税作为税收征管实践和国际税改的重点领域，在系统立法工作的推进上亦应进一步加力。有鉴于此，本文首先对现阶段我国反避税体系存在的问题进行全面审视，梳理归纳反避税体系重塑工作的必要性和可行性，其次对其他国家（地区）税法典的反避税立法情况进行综合考察，最后提出在《税法典》编纂过程中重塑我国反避税体系的基本思路。


一、我国反避税体系重塑的必要性和可行性　　（一）反避税体系重塑的必要性　　1.反避税领域落实税收法定原则的进度滞后　　自党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”的重要任务以来，各税种单行立法的速度加快，我国税收法定整体水平有了显著提升。然而，在分散立法的体例下，反避税规则散落在不同领域、不同层级的单行税法中，且法律层级规则缺位或规定过于抽象、模糊的问题在一定程度上存在，导致法律对于反避税调整权的规制严重受限。以企业所得税为例，法律层级的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第六章仅对一般反避税规则（General Anti-Avoidance Rule,GAAR）和五项特别反避税规则（Special Anti-Avoidance Rule,SAAR）作出了概括的原则性规定，而这些反避税措施的具体标准、构成要件、执行程序等内容，则是由国家税务总局颁布的规章及规范性文件所规定，如《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）、《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）等。　　2.国内税法的反避税规则之间缺乏协调性　　第一，税收实体法与程序法之间的反避税规则缺乏协调性。以企业所得税领域的一般反避税立法为例，作为实体法的《企业所得税法》于2008年施行时首次引入了GAAR，其第四十七条赋予了税务机关对企业实施“不具有合理商业目的”的安排进行合理调整的权力，并在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”；作为程序法的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）虽然未引入严格意义上的GAAR，但其第三十五条第一款第六项赋予了税务机关对纳税人申报的明显偏低、又无正当理由的计税依据进行重新核定的权力，在征管实践中亦发挥了近似于GAAR的功能，时常被税务机关在开展反避税工作时所援引。两个条款在实践中均具有反避税功能，存在竞合适用的可能，但二者在适用标准和程序载体上却存在较大差异：一方面，相比于定义相对明确的“合理商业目的”，“无正当理由”的范围更大、内涵更模糊；另一方面，相比于《企业所得税法》特别纳税调整程序，《税收征管法》税收核定程序的适用门槛更低、程序更简单，缺乏对纳税人程序权利的保障。实际上，税收核定程序的本意是在纳税人未尽协力义务（如未设账簿、账目混乱等）的情况下，去降低税务机关确定征税额的难度。而对其赋予反避税功能是我国征管实务中的“异化”，易引发真正的反避税程序（即特别纳税调整程序）被规避甚至架空的风险。　　第二，不同税种实体法之间的反避税规则缺乏协调性。在各税种分散立法的背景下，各税种实体法均引入了具有一般反避税功能的条款，其中《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条、《中华人民共和国消费税暂行条例》第十条、《中华人民共和国契税法》第四条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第九条等均采用了与《税收征管法》相类似的、以税收核定为载体的“无正当理由”标准，与《企业所得税法》第四十七条和《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第八条规定的“合理商业目的”在适用标准、程序载体上存在较大差异。各税种之上缺乏统领性、原则性的统一规定，这既增加了税务机关针对不同税种开展反避税稽查的难度，也加重了纳税人协调不同税种税务合规的成本。　　第三，所得税实体法内部的反避税规则缺乏协调性。以企业所得税为例，《企业所得税法》第四十七条确立了以“合理商业目的”为基础的GAAR单一主观要件，而《特别纳税调整实施办法（试行）》等国家税务总局规章及规范性文件在其基础上又增加了“经济实质”客观要件，实际上是将“一元标准”扩充为“二元标准”，这一做法存在增加税收要素、加重税收遵从压力等违反上位法的嫌疑。同时，由于现行立法未对两个要件究竟是择一满足即可、还是必须同时满足等问题作出回应，因此规则适用的确定性有所降低。此外，“经济实质”客观要件在国家税务总局不同的规章及规范性文件中的表述不一，包括“经济实质”“实质重于形式”“实质性经营活动”“实质性运营”等，这一重复立法的现象亦影响了GAAR适用的确定性和一致性。　　3.国内税法与税收协定的反避税规则之间缺乏衔接　　反避税既是国内税收征管的重要组成部分，同时也是国际税收征管合作的主要内容。为此，各国均在税收协定中加入了反避税条款，如作为GAAR的主要目的测试规则（Principle Purpose Test Rule）和作为SAAR的利益限制规则（Limitation-on-Benefits Rule）等，为防止纳税人滥用协定优惠进行避税提供了法律依据。此外，我国亦在签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》时作出承诺，未来在谈签税收协定的过程中，将通过纳入主要目的测试规则来应对税收协定优惠的滥用。　　然而，我国国内税法与税收协定中的反避税规则存在衔接不畅的问题。一方面，在我国宪法未对国际法与国内法的关系作出一般性规定的背景下，部分单行税法（如《个人所得税法》）未明确规定国内税法和税收协定之间的关系，使得部分税种的国内、国际反避税规则的适用优先顺序尚不明确；另一方面，即使是明确规定了“国际法优先”的单行税法（如《企业所得税法》），在具体规则中仍存在与税收协定冲突的问题。例如，《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号）第二十一条规定，税务机关发现需要适用税收协定主要目的测试规则或国内税法GAAR时，优先适用国内税法GAAR的规定。这一间接排除主要目的测试规则适用的做法，割裂了国内税法和税收协定反避税规则之间相互依赖、相互补充的关系。　　4.具体反避税制度的设计缺乏合理性　　在一般反避税方面，立法部门对企业所得税领域的“合理商业目的”标准产生了路径依赖，在立法表述上业已将“不具有合理商业目的”视为“避税安排”的替代概念，并逐渐渗透至增值税等其他税种的反避税规则中。然而，这一主观性质的标准本身饱受争议：一方面，“合理商业目的”的商业属性使得该标准难以适用于基于赡养、婚姻等民事关系开展的避税活动，例如针对赡养老人的个人所得税专项附加扣除、“假离婚”购房规避契税等；另一方面，以纳税人的主观目的作为GAAR的唯一标准（即不论纳税人行为的客观性质如何，只要其主观上不具有合理商业目的就足以认定为避税的法律标准），存在主观色彩过强、自由裁量空间过大的问题，难以承载避税界定的功能。　　在特别反避税方面，我国现行的SAAR主要包括《企业所得税法》第六章所规定的转让定价等五项特别纳税调整措施，以及由国家税务总局规章及规范性文件规定的非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税制度（以下简称“间接股权转让税制”）等。SAAR作为反避税类型化的产物，是我国反避税体系的重要组成部分。然而，一方面，部分SAAR立法滞后于国际反避税立法的最新发展。以受控外国公司税制为例，为了防止纳税人通过改变受控实体的法律形态进行避税，BEPS第3项行动计划最终成果报告（《制定有效受控外国公司规则》）建议各国将该税制的适用范围拓展至透明实体和常设机构。该建议已被美国等国家（地区）所采纳，而我国的受控外国公司税制仍仅适用于企业这一类实体，为纳税人通过在低税管辖区设立常设机构或透明实体进行避税留下了空间。另一方面，部分SAAR立法未能厘清与GAAR的关系。根据《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函〔2008〕第159号）第三十九条、《企业所得税法》第六章的体例以及《一般反避税规则管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）第六条的规定，GAAR与SAAR之间是相互独立、相互补充的关系，GAAR是为SAAR兜底的补充性条款。但间接股权转让税制却并未遵循这一关系，如《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第一条规定，非居民企业间接转让中国居民股权等财产以规避纳税义务的，应按照《企业所得税法》第四十七条（即GAAR）进行纳税调整。这一条款表明，间接股权转让税制作为一项规则健全、独立的SAAR，却是依托于GAAR所创设的，是GAAR在财产转让领域的延伸，这与前述三份规章或规范性文件所确立的SAAR定位有所偏离，扭曲了GAAR与SAAR之间的关系。　　综上所述，我国反避税立法目前存在的问题涉及不同层级的税收实体法和程序法的各个方面，这些问题难以通过单行税法的逐个修改予以解决。而税法法典化的进程将推动税法领域的大规模统一修法，这势必会对我国税法体系带来根本性和系统性的变革，也为我国反避税体系全方位、多维度的系统性重塑提供了良好的契机。　　一部法典的编纂既不是无中生有地创造全新的法律，也不是简单的累加式汇编，而是“既编又纂”，即一方面要在“提取公因式”的基础上，对现有规则进行统筹、整合和重组，实现法典体例协调有序，另一方面要借助大规模修法的机会，对实践中出现的新老问题作出统一回应。在《税法典》编纂的过程中，我国反避税体系应通过统一立法促进统一标准，塑造结构协调的反避税体例，解决反避税规则漏洞、冲突等宏观问题，并对各项反避税制度设计中的不合理之处进行纠正完善。　　（二）反避税体系重塑的可行性　　1.已建立了相对完备的反避税制度体系　　规则的完备性是法典化的必要条件，只有一个部门法的规则趋于完备时，才具备开展系统化立法的基础。我国反避税规则的重塑需要以反避税规则本身的完整、自足为前提。经过积极有序的税收单行立法，我国已初步建立了相对完备的反避税制度体系，符合开展重塑工作的条件。一方面，我国几部重要的税收实体法和程序法中都引入了GAAR或者其他具有反避税功能的条款（如税收核定条款），为打击避税行为提供了兜底性法律依据；另一方面，我国已经通过法律法规和税务总局系列规章及规范性文件设立了成体系的受控外国公司税制、转让定价等SAAR，并辅之以一系列资料申报制度和调查调整程序，由此SAAR实体和程序规范都趋于健全。　　2.已积累了一定的系统性反避税立法经验　　目前，国家税务总局规章及规范性文件虽然效力位阶较低，但已呈现了较为先进、成熟的立法技术，具有系统性立法的雏形，为《税法典》编纂时进一步推进反避税领域系统立法奠定了基础。其中最典型的代表是《特别纳税调整实施办法（试行）》和《一般反避税管理办法（试行）》。虽然前者出台时间较早、部分规则已被后续的规章及规范性文件所取代，后者篇幅较短、适用范围较窄，但两份文件却开创了系统性反避税立法的先河，可以为我国反避税体系的重塑提供框架和内容上的指引。一方面，两份文件都采取了“总则+分则+附则”的体例，条理清晰、层次分明，其中《特别纳税调整实施办法（试行）》还专门设置了“法律责任”章节，对纳税人违反法律义务的法律责任予以统一规定，凸显了系统性立法的特色；另一方面，两份文件对“税收利益”“避税安排”等反避税核心概念进行了界定，并将“合理商业目的”和“经济实质”两项标准作为制度构建的主线，融入到GAAR和SAAR的制度设计中，提高了反避税规则适用的确定性和协调性。

二、税法典框架下反避税体系构建的境外立法经验　　在税法典框架下重塑我国反避税体系是一项需要科学谋划的重大工程，对立法技术提出了很高的要求。而德国、法国、美国等国家（地区）已于20世纪颁布了税法典，这些国家（地区）在税法典框架下构建反避税体系的立法经验，可以为我国立法提供参考和借鉴。　　税法典整体的体例安排是探讨税法典框架下反避税体系构建的前置问题。目前，各国（地区）税法典的体例主要可分为两种模式：一种是以美国、法国为代表的“综合法典模式”，即将所有实体税法、程序税法集中汇编在一部庞大的法典中，一般不设总则编；另一种是以德国、日本为代表的“通则法典模式”，即税法典只规定税法一般规则，具体实体和程序制度则交由各单行税法进行规定。作为探讨的基础，本文支持采用兼顾两种模式优势的“总则编+各分编”的“综合法典模式”，并设定“《税法总则》先行，以制定包含总、分则编的《税法典》为最终目标”的立法规划。一方面，这一税法典体例在国际上已被俄罗斯等国家（地区）所采纳，在立法技术上是可行的；另一方面，这一具有中国特色的法典体例和立法规划有效吸收了《中华人民共和国民法典》编纂的经验，既响应全国人民代表大会财政经济委员会的倡导，也符合财税法学界关于编纂《税法典》的基本共识。　　在法典模式探讨的基础上，本文对已颁布税法典国家（地区）的反避税立法进行综合考察，对反避税规则的体例编排、制度构建等立法经验进行了梳理和归纳，以资借鉴。　　（一）其他国家（地区）税法典中反避税规则的体例　　如何在税法典框架下对各领域的反避税规则进行统筹、整合，强化反避税规则体例的体系性，是重塑我国反避税体系的重难点问题。经梳理，其他国家（地区）税法典因所属法系、税收立法模式等不同，其反避税规则的体例存在差异，主要体现在GAAR的定位和SAAR的体例编排上。　　1.其他国家（地区）税法典对GAAR的定位　　税法典对GAAR的定位在形式层面体现为GAAR所处的编章位置，在实体层面体现为GAAR适用的税种范围。　　在实行“通则法典模式”的国家（地区），GAAR通常被规定在具有通则法性质的税法典中，作为税法一般规则普遍适用于所有税种。例如，德国税法的GAAR规定在《税收通则法典》第42条“避税安排的滥用”，对纳税人滥用法律形式进行避税的行为作出了禁止性一般规定。该条款未对其适用的税种范围作出限制，是普遍适用于德国各税种的税法一般规则，且各税种单行法中不再设置单独的GAAR，税务机关直接适用《税收通则法典》第42条开展一般反避税执法。　　在实行“综合法典模式”的国家（地区），由于不设总则编，GAAR一般通过税收征管编“嵌入”到该国税法体系中，其适用范围通常限于个别税种，但亦有扩大的趋势。美国于2010年在其《国内收入法典》税收征管编的“概念界定”章中增设了第7701（O）条，对“经济实质原则”这一GAAR重要制度作出了规定，但其适用范围仅限于所得税。而法国虽然在实体法层面采取了分散立法的模式，由各税种编章分别设立仅针对本税种的GAAR，但在程序法层面，法国《税收程序法典》第L64条在不区分税种的前提下，赋予了税务机关在纳税人滥用权利时按照其经济实质进行纳税调整的普遍性权力。　　从立法体例的体系性角度出发，“通则法典模式”税法典的GAAR定位对我国更具有参考借鉴价值：　　第一，将GAAR作为税法一般规则予以规定，发挥了通则法统领各单行法的功能，与税法典“总则编+各分编”的整体框架相契合；第二，统一GAAR立法既提高了立法效率，也避免了GAAR标准在各单行税法之间的冲突，提高了GAAR适用的一致性；第三，将GAAR的适用范围从所得税逐步扩大至所有税种，顺应了GAAR立法从个别税种向全税种扩展的国际趋势。　　2.其他国家（地区）税法典对SAAR的体例编排　　各国税法典对SAAR的体例编排主要表现为是否设置了集中规定SAAR的反避税章节。　　“通则法典模式”的税法典仅规定了税法一般规则，一般不涉及SAAR的内容，而美国、法国等国的“综合法典模式”税法典，也普遍没有设立专门的反避税分编，对适用于不同税种领域的SAAR予以集中规定。原因如下：一方面，上述国家（地区）的税法典出台时间较早，法典体例已基本稳定，而SAAR作为从征管实践中不断总结、归纳后转化为立法的产物，其新增、修订的频率较高，设置独立分编的难度较大；另一方面，各税种在实践中的避税规模和模式不一，对应的反避税措施在数量和方法上的差异较大，设置一个集中规定所有税种SAAR的分编既不现实、也无必要。　　然而，相比于其他税种，由于所得税的税基侵蚀和利润转移更容易、更普遍，反避税措施的种类也更多，是反避税立法和执法的重点领域，因此部分国家（地区）在税法典或其他税法中设置了针对所得税反避税的专章。新西兰《所得税法》是其中的典例，该法专设了所得税的反避税章节，即G部分“避税及非市场交易”，其中SAAR被集中规定在GB分部，该分部共有条款56条，根据所涉领域不同，分门别类地规定了转让定价、受控外国公司税制等SAAR，呈现出清晰有序的体例。同时，设立反避税专章的模式，还被其他发展中国家在编纂税法典时所采纳。例如，印度于2010年推出的《直接税法典（草案）》专设了F分部“防止法典的滥用”及其项下的第十一章“与规避税法条款相关的特殊规则”，对资本弱化、售后回购等SAAR予以集中规定。　　综上，我国在编纂《税法典》时，无需设置汇集所有税种SAAR的独立反避税分编，但在所得税等反避税重点领域的编章中，可设置反避税专章、专节，对数量庞大的SAAR予以集中规定。　　（二）其他国家（地区）税法典中GAAR的构建路径　　GAAR在反避税规则体系中具有核心地位，如何在税法典框架下构建GAAR体系是反避税体系重塑的重要问题，因此需要对其他国家（地区）税法典中GAAR的构建路径进行梳理，对其差异和共性予以归纳（具体见表1）。

　　第一，关于GAAR的构建基础。因所属法系、立法模式等不同，各国GAAR的构建基础有所差异。美国、加拿大等普通法系国家（地区）一般通过司法判例中演进而来的“经济实质原则”“合理商业目的”等概念作为评判一项安排是否构成避税的标准，并通过立法程序将其转化为制定法。而德国、法国、意大利等大陆法系国家（地区）则通过“权利滥用”“法律欺诈”等传承自罗马法的古老法学概念对避税行为进行界定，将避税行为视为这些上位概念在税法领域的体现。　　第二，关于GAAR适用的构成要件。虽然各国立法中有关GAAR的表述存在差异，但在构成要件方面，基本遵循了主客观要件相结合的二元标准。分别以大陆法系的法国和普通法系的美国为例：法国《税收程序法典》第L64条赋予了税务机关调整纳税人“权利滥用”行为税负后果的权力，构成“权利滥用”的行为要么本身具有虚假属性，要么不存在规避或减轻税负以外的其他目的，前者为对避税行为性质的客观评价，后者为纳税人避税意图的主观认定；美国《国内收入法典》第7701（O）条第一款规定，认定一项交易是否具有经济实质（economic substance），需判定该交易是否在客观上产生了除税收以外的其他经济效果，以及纳税人在主观上是否存在除税收以外的其他目的。可见，各国普遍认同需从行为的客观性质、效果和纳税人的主观目的两个层面对是否适用GAAR进行判断。　　第三，关于主观要件和客观要件的关系。各国税法对此规定有所差异，如法国采取择一满足模式，其《税收程序法典》第L64条规定，只需满足“行为虚假属性”和“规避或减轻税负目的”中任意一项，税务机关就有权进行纳税调整；美国采取同时满足模式，其《国内收入法典》第7701（O）条规定，只有当主观要件和客观要件同时满足时，才能作出交易是否具有经济实质的认定；而德国《税收通则法典》第42条第二款采取了更为独特的模式，规定当纳税人选择不当法律形式获取与税法目的不符的税收利益时，税务机关有权依据该条款进行纳税调整，但如果纳税人能够证明这一选择是出于税收以外的理由，则该条款不适用。这一模式实际上将客观要件作为适用GAAR的积极要件，而将排除式的主观要件作为适用GAAR的消极要件。　　第四，关于GAAR与SAAR的关系。各国普遍将GAAR视为SAAR的兜底措施，即只有当纳税人的避税行为不满足任何一项SAAR的适用条件时，才能适用GAAR。例如，德国《税收通则法典》第42条明文规定了SAAR的优先适用性：“如果某一特定税法条款关于防止避税的要素已经满足，则应直接根据该规定确定法律后果。”再如，法国税法虽然未明文规定SAAR的优先适用性，但在具有判例法效力的法国最高行政法院判决中，亦明确了当存在其他进行纳税调整的法律依据（即SAAR）时，法院应撤销税务机关直接依据GAAR行使征税权的行为。　　（三）其他国家（地区）税法典对反避税重要概念的界定　　各国家（地区）反避税立法虽然在模式、体例上有所差异，但都离不开“避税安排”“税收利益”“经济实质”等与反避税密切相关的重要概念。上述概念广泛出现在各层级、各领域的反避税规则中，并且深嵌于各国家（地区）法院和税务机关适用反避税规则的过程中。为此，各个国家（地区）往往会在税法典或其他税收法律中，对本国（地区）反避税体系中的基础性概念以法律条文的形式进行明文界定，以强化规则适用的确定性和一致性。　　例如，德国以“权利滥用”作为界定避税行为的概念基础，其《税收通则法典》第42条第二款将“权利滥用”定义为“（纳税人）采取了不适当的法律选择，且这一选择将为纳税人或第三人带来与法律意图不符的税收优势”。再如，我国台湾地区在其具有通则法性质的“纳税者权利保护法”的第7条中，将“租税规避”定义为“纳税者基于获得租税利益，违背税法之立法目的，滥用法律形式，以非常规交易规避租税构成要件之该当，以达成与交易常规相当之经济效果”。此外，印度、新西兰等国家（地区）的税法在对相关概念作出明文界定的同时，还列举了构成相关概念的具体情形，给予纳税人和税务机关明确的指示，进一步强化了规则适用的确定性。

三、税法法典化视域下中国反避税体系重塑的基本思路　　（一）《税法典》中反避税规则的体例编排　　为解决“碎片化”立法所带来的反避税体例混乱、税收法定水平不足等问题，我国可在“总则编+各分编”综合法典立法规划的大框架下，借鉴德国等国家（地区）税法典的系统性反避税体例，对现行散落在各领域、各层级的反避税规则进行梳理和重组，在《税法典》下重新设计符合我国立法特色、立足于我国税收征管工作需求的反避税立法体例。　　在总则编中，首先应设置一项具有高度概括性的GAAR（以下简称“总则编GAAR”），作为统领各税种GAAR及其程序的税法一般规则。其次，总则编应对国内税法与税收协定的关系作出统一规定，明确当二者存在不同规定时，应优先适用税收协定的规定，进而弥补现行《个人所得税法》等单行税法相关条款缺位的不足。需要注意的是，“国际法优先”的原则性规定，并不影响二者之间相互依赖、相互补充的关系。一方面，税收协定层面的主要目的测试规则仅规定了跨境避税行为的主观要件，只有结合国内税法GAAR中的客观要件，才能为避税的界定提供更明确和更具体的指引；另一方面，当税收协定反避税规则缺位时，国内税法GAAR作为反避税的兜底条款，仍然可以为规制滥用协定避税提供法律依据。　　在实体分则编，即税种制度编中，各税种章节无需再设置单独的GAAR，但可基于本领域内常见的避税模式，在总则编GAAR的基础上，通过列举具体情形等形式，对本税种领域的GAAR适用标准作出有针对性的补充和完善。例如，在增值税章节中，可列举大型企业拆分报税以适用小规模纳税人税率等常见的增值税避税情形，以强化总则编GAAR在增值税领域适用的确定性。此外，对于所得税等避税行为猖獗、SAAR数量庞大的税种领域，可借鉴其他国家（地区）立法经验，并参照我国《企业所得税法》第六章的体例和《特别纳税调整实施办法（试行）》的内容，在个别税种领域的分编中设置反避税专章或专节，对SAAR予以集中规定。　　在程序分则编，即税收征管编中，反避税作为税务机关最重要的征管工作之一，亦可设立反避税程序专章或专节，对有关反避税立案、调查、争议解决等的程序规则予以集中规定。此外，应对现行《税收征管法》中被“异化”为GAAR的税收核定条款予以调整，重新拟定一个新的兜底条款，将其回归至针对涉税信息失真的功能定位，与特别纳税调整程序厘清边界、各归其位。　　需要特别注意的是，现阶段我国税收实体规范与程序规范混杂在同一部法律中的现象比较普遍，尤其是作为程序法的《税收征管法》长期扮演了近似于“税收基本法”的角色，涵盖了大量本应属于实体规范的内容。而在《税法典》编纂过程中，应遵循实体规范、程序规范分别独立成编的基本方向，对作为法典编纂蓝本的各规范性法律文件进行梳理，将其中的实体规范和程序规范进行归类、分离，并调整至《税法典》的对应编章。以《一般反避税规则管理办法（试行）》为例，该办法第一章“总则”规定了“税收利益”的定义和“避税安排”的特征，并涉及GAAR的适用条件，属于实体规范的范畴，应调整至总则编或实体分则编的反避税章节；而该办法第二、三、四、五章则规定了GAAR适用的立案、调查、结案、争议解决等程序，属于程序规范的范畴，应调整至征管程序编的反避税章节。　　（二）总则编GAAR的构建路径　　在总则编中设置GAAR是解决我国反避税体系规范协调性问题的有效手段，有助于减少法律漏洞和冲突。通过前文对各国税法中GAAR构建路径的整理，笔者建议，我国应与国际主流接轨，摒弃现行法律层级的GAAR主观一元标准，转而采用主客观相结合的二元标准。第一，二元标准能够更全面地对避税行为进行法律评价，进而更好地承担避税界定的功能，缩小税务机关自由裁量的空间；第二，我国已通过国家税务总局规章及规范性文件补充了“经济实质”的客观要件，构建了二元标准的雏形，从一元标准到二元标准的调整障碍和成本较小；第三，将国家税务总局规章及规范性文件中的客观要件上升为与主观要件同位阶的法律层级，可以避免不同层级规范之间的冲突。　　在确定了二元标准的大框架后，本文将对总则编GAAR建构路径作出进一步分析。　　1.明确与“权利滥用”概念的关系　　有部分学者主张，我国在构建GAAR体系时应借鉴德国、法国等大陆法系国家（地区）的做法，在立法中将“权利滥用”作为避税行为的上位概念，或者将“权利滥用”的因素融入到避税概念的界定中。本文认为，虽然在理论上可以将避税行为合理地解释为税法领域中的“权利滥用”，但在立法层面将“权利滥用”概念引入GAAR体系弊大于利。　　一方面，我国缺乏适用“权利滥用”的法律传统。德国、法国等大陆法系国家（地区）拥有深厚的罗马法传统，对“权利滥用”概念的认可度高，具有反避税立法时应用这一概念的坚实法理基础，而我国并不具备上述条件。虽然学术界已经对“权利滥用”进行了初步探讨，但它在我国法律实践中仍是一个较为陌生的概念。以民法领域为例，虽然《中华人民共和国民法典》第一百三十二条将“权利滥用”概念引入了民法领域，但该条款在现阶段仍缺乏司法实践的检验，在适用条件等问题上也存在较大争议。　　另一方面，“权利滥用”的引入可能对GAAR体系造成不必要的冲击。结合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉总则编若干问题的解释》（法释〔2022〕6号）第三条的规定，“权利滥用”的构成要件有三，分别为损害他人的主观恶意（目的要件）、权利人享有并行使某项权利（行为要件）、侵害了公共利益或他人合法权益（损害后果要件）。而我国长期以来直接通过主客观二要件作为界定避税行为的工具，已经积累了相对成熟的立法和执法经验，也得到了税收实践的检验和纳税人的普遍遵循。从尊重税收立法与执法传统的角度，在现有体系运转良好的情况下，贸然引入一个陌生概念，可能反而会招致规则适用的混乱，诸如主客观二要件和“权利滥用”三要件的关系、滥用民事权利和滥用税法权利的界别等问题，都将使得原本清晰、自洽的GAAR体系复杂化。　　综上，笔者认为，我国不宜在立法层面引入“权利滥用”概念，而应秉持务实态度，直接以主客观二要件作为构建总则编GAAR的基础。　　2.明确主客观要件的具体塑造　　首先，在主观要件方面，“合理商业目的”不宜作为总则编GAAR主观要件的表述。一方面，“合理”这一修饰词，使得该标准的内涵过于宽泛，指向性不够明确，且与反避税功能的关联性不足，赋予了税务机关过大的自由裁量空间；另一方面，“商业”这一修饰词使得该标准的适用范围限定于商事领域，缺乏税法一般规则应具备的普遍适用性。　　为此，笔者建议直接采用“以获取税收利益为主要目的”这一表述作为总则编GAAR的主观要件。其一，这一简洁表述的指向性明确，与反避税功能的联系紧密，有助于缩小税务机关的自由裁量空间；其二，该标准剔除了“商业”一词，强化了它在不同税种反避税中的普遍适用性；其三，该表述是现阶段各类主观要件的“公约数”，即不论是所得税法中的“合理商业目的”标准，还是《税收征管法》等中的“无正当理由”标准，都包含了“以获取税收利益为主要目的”这一避税倾向明显的情形；其四，该表述亦被BEPS第6项行动计划“防止税收协定优惠的不当授予”中的主要目的测试规则所采纳，正逐渐被各国转化到税收协定的签订中，既契合了全球税收立法的发展趋势，也有助于国内、国际反避税规则的衔接。　　其次，在客观要件方面，纵观各国GAAR立法实践，可以发现虽然各国GAAR主观要件的内涵基本一致，即要求纳税人具有避税目的，但在客观要件方面却存在实质性差异，主要可分为以下三类：一是纳税人的行为客观上导致了税收负担减轻的效果；二是纳税人所追求的税收效果客观上违背了税法的宗旨和目的；三是纳税人采取了与经济实质不符的外在法律形式。此外，亦有部分地区立法兼采了上述三类立法例的经验，将三者一齐融入了对客观要件的塑造中。　　上述三类立法例各有侧重，从不同角度对避税行为的外观形态和客观效果进行了描述，但笔者认为，从界定避税的基本功能和尊重我国税收立法传统出发，应选择“纳税人采取了与经济实质不符的外在法律形式”作为总则编GAAR的客观要件。其一，相比于“税负减轻的效果”要件，“实质与形式不一致”要件更能体现避税与合法节税的区别，即虽然同样指向了税负减轻的客观效果，但税务机关并不打击经济实质与法律形式相一致的合法节税行为；其二，相比于“违背税法宗旨与目的”要件，“实质与形式不一致”要件的判断要素更健全、操作性更强，且前者不仅存在“税法宗旨和目的”难以界定的难题，还容易出现不同税法目的相冲突的矛盾情况；其三，现阶段国家税务总局规章及规范性文件已依照“实质与形式不一致”构建了一系列成体系的反避税规则，在《税法典》继续沿用该要件，将有助于强化反避税立法的延续性。　　最后，主观要件和客观要件不应并列作为避税认定的两个要件。一方面，在反避税程序中，税务机关需要对案件事实符合GAAR构成要件承担证明责任，但纳税人采取经济安排的真实意图只隐藏在其心中，难以为税务机关所探知和证明。另一方面，虽然国家税务总局规章及规范性文件提出了判断主观意图的若干参考因素，但实际上这是在现行“合理商业目的”单一主观标准的路径下，通过纳税人外在的客观行为推断其内在的主观目的，这一以客观推定主观的做法在本质上与客观要件的认定构成了重复。　　因此，更妥当的做法是借鉴德国《税收通则法典》第42条的例外排除规定，将客观要件作为税务机关在调整中认定避税行为的积极要件，将主观条件作为纳税人进行抗辩的消极排除要件，即税务机关只需要证明纳税人存在避税的客观行为，就有权进行纳税调整，除非纳税人能证明避税并非其交易或安排的主要目的。这一设计既与反避税实务中税务机关与纳税人的互动关系保持了一致，也兼顾了对不以避税为主要目的的合理经济安排的保护。　　3.明确与各税种SAAR的关系　　在设计总则编GAAR时，应明确该条款的性质是为各税种SAAR兜底的补充性条款，即只有当出现SAAR的税法漏洞时，才能将GAAR作为反避税依据。之所以这样规定，是因为GAAR试图以抽象的要件描述所有避税行为，其对税务机关的授权是模糊的、概括的，而SAAR作为类型化的产物，是专门针对某一类特定避税行为的规则，内容更为明确，自由裁量空间更小。明确SAAR的独立性和优先适用性，有助于强化税法的确定性和可预期性，也更符合税收法定原则的要求。因此，在设计总则编GAAR时，应通过但书的形式对其兜底性质予以明确。　　此外，在《税法典》编纂时，还应将间接股权转让税制等现阶段依托于GAAR、但应属于SAAR的反避税措施进行调整，在将其上升为法律层级的同时，明确其作为SAAR的独立性和优先适用性。未来，对于税收实践中出现的无法被SAAR所涵盖的新避税模式，可以临时通过行政解释对其应适用GAAR作出说明，待针对这一新避税模式的反避税标准和程序逐渐成熟并体系化时，应及时修法将其转化为新的SAAR。　　4.小结　　综上所述，总则编GAAR不宜引入“权利滥用”概念，而应直接以主客观要件相结合的二元标准作为构建基础，同时以但书形式明确其作为各税种SAAR兜底条款的定位。因此，建议该条款采取以下表述：“纳税人通过与经济实质不符的法律形式实施交易或安排，直接或间接地获取税收利益的，税务机关有权根据交易或安排的经济实质进行特别纳税调整，但纳税人能够证明获取税收利益并非其主要目的的除外。法律法规对税务机关进行特别纳税调整有特别规定的，依照其规定。”　　（三）《税法典》中反避税重要概念的界定　　概念界定是规则适用的前提。在税法中对与反避税密切相关的重要概念予以明文界定是各国反避税立法的共性，对提高反避税规则适用的确定性和一致性具有重要意义。在我国现行税收立法中，亦不乏对税法概念进行界定的例子，如《税收征管法》第六十二条、第六十七条分别对“偷税”和“抗税”两个概念进行了界定。在反避税领域，《一般反避税管理办法（试行）》第三条对“税收利益”进行了界定。然而，目前我国税法对反避税概念的界定仍存在一些漏洞与缺陷，需要在《税法典》编纂时进行补充和修正。　　第一，应在总则编中对“避税”概念作出界定。“避税”一词的定性将作为反避税立法、执法和司法的逻辑起点，对我国反避税体系的重塑具有基础性作用。现行《税收征管法》未对长期处于灰色区间的“避税”进行界定，亦未对避税与合法节税之间的模糊界限予以明确，实是税收立法的一大遗憾。结合《一般反避税管理办法（试行）》第四条对“避税安排”特征的总结，并与总则编GAAR的设计对接，“避税”概念应包含经济实质、避税目的等要素，并凸显“实质与形式不一致”这一区别于合法节税的特征。参照《税收征管法》中“偷税”定义的用语特点，建议“避税”定义采取以下表述：“纳税人以获取税收利益为唯一或主要目的，通过与经济实质不符的法律形式实施交易或安排，直接或间接地获取税收利益的，是避税。”　　第二，应对不同税法规范中与“经济实质”相关的概念进行梳理分类，并归入《税法典》对应编章，厘清经济实质原则在反避税立法中的功能。经梳理，根据功能的不同，现阶段形态各异的“经济实质”概念主要可分为两类：第一类侧重于对税务机关的程序性赋权，即赋予税务机关穿透涉案经济安排的私法形式而直接根据其经济实质进行定性的权力，如《一般反避税管理办法（试行）》第五条中的“实质重于形式”；第二类侧重于对纳税人的实体性要求，即纳税人获取税收优惠政策必须以开展了实质生产经营活动、承担了相应功能与风险为前提，如《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》第二条中的“实质性经营活动”。前者普遍适用于各类反避税征管工作，建议归入总则编或程序分则编的一般规则章节；后者仅适用于“受益所有人”等特定税法领域，建议归入实体分则编的对应章节。同时，在条件允许的情况下，应尽可能整合相似概念（如“实质性经营活动”和“实质性运营”），采用统一表述，以强化规则适用的一致性。　　第三，应对现行税法中的“税收利益”概念的范围进行补充和修正。“税收利益”深嵌于反避税体系，是开展避税界定尤其是避税目的界定的核心要素。目前，《一般反避税管理办法（试行）》第三条将“税收利益”定义为“减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额”，这一定义仅限于纳税人消极规避纳税义务的情形，忽略了以积极行动获取不当税收优惠政策的避税形态，同时也缺乏兜底表述，容易留下法律漏洞。参照英国《2013年财政法案》等国家（地区）立法的经验，建议在总则编中将“税收利益”的定义调整为：“免除、减少或者推迟缴纳应纳税额，获取、增加或者提前退还应退税额等税收负担的实质性降低。”

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第4期）
　　（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

欢迎按以下格式引用：

崔晓静，陈浩达.税法法典化视域下中国反避税体系的重塑[J].国际税收，2023（4）：36-46.


●彼得·A.巴恩斯  H.大卫·罗森布鲁姆：支柱一和支柱二方案：追求尽善尽美的初衷甚好，却前路多艰
●俞晓凡：浅析碳定价及其跨境调节机制对我国的影响●白彦锋 李泳禧 王丽娟：促进碳捕集、利用与封存技术发展与应用的税收优惠政策研究●许文：完善支持绿色发展的税收政策：顶层设计与政策协同●冯俏彬：碳定价机制：最新国际实践与我国选择●周梅锋：关于新收入会计准则与企业所得税处理差异的思考●杨晓雯 马洪范：构建生育友好型税收政策体系的比较研究●胡天龙：美国公司替代性最低税：历史因由、政策细节及影响展望●郭晓林：高质量推进国际税收现代化建设 助力构建高水平对外开放新格局——基于深圳的实践与探索●熊艳 李巧郎 邓睿：服务对外开放  推动合作共赢——新时代我国税收协定工作十年回顾●蒙玉英：开启国际税收新征程 服务高水平对外开放●李娜：全球税收治理中的多边法律工具创新：基于《BEPS多边公约》视角的分析
●帕斯卡·圣塔曼：加强税收征管能力建设●马塞洛·埃斯特沃 塔蒂亚娜·法尔科：增强税收管理部门应对新旧挑战的能力●孙红梅 梁若莲：全球税收发展十年回顾与展望
●蒋震：以构建全国统一大市场为导向深化税制改革的思考●时红秀 王薇：建设适应中国式现代化要求、促进高质量发展的现代财税制度●张少峰：浅议全球最低税改革对我国能源企业集团的影响及应对●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述




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