优化税务执法方式的国际借鉴研究
作者：
国家税务总局湖北省税务局课题组
税务执法方式是税务行政执法领域中执法主体对税收相关法律法规理解与适用，并对有关事务进行管理所采取的方法和形式。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），明确提出要坚持法治思维和系统观念，统筹推进税务执法、服务、监管的理念和方式手段等全方位变革，整体性集成式提升税收治理效能。税务执法方式受理念、制度、程序、技术、环境和人才等多重因素的影响。为深入贯彻落实《意见》要求，进一步改进和优化我国税务行政执法方式，让执法既有力度又有温度，大幅提高税法遵从度和社会满意度，在当前和今后一段时期有必要深入研究和学习借鉴世界各国先进经验和做法，为优化我国税务执法方式提供借鉴和参考，全面提升我国税务执法质效。
（一）理念：纳税人优先
“纳税人优先”是发达国家在税务执法实践中突出强调的服务理念。以美国为例，其采取的执法服务型征管方式，即在假定纳税人遵从税法基础上，坚持执法与服务并重。作为最早推行纳税服务的国家，美国国内收入局（Internal Revenue Service，IRS）二十世纪五十年代就开始实施第一个纳税人援助计划，在1988年制定了《纳税人权利法案》，并于1994年、1996年两次修订确立了纳税人享有的权利。近年来，美国政府一直致力于满足纳税人需求，改进税收管理服务水平。2019年，美国国会出台《2019年纳税人优先法案》，围绕“为纳税人服务”这一理念，对IRS的组织机构、服务水平、风险防范、软硬件设施等进行重构。同年，IRS推出《税收现代化行动计划》，项目为期6年。该计划围绕包括“提升纳税人办税体验”在内的四个“现代化支柱”，强化和巩固纳税服务和税务执法核心系统，目的在于以信息技术现代化改善服务水平，提升执法水平和效率。
（二）机制：税务执法一体化运行
发达国家的税务执法不仅局限于征管层面，还是基于执法理念、执法过程、技术支撑、税收争议解决等的税收一体化机制。在执法理念方面，经济合作与发展组织（OECD）成员国在本国宪法和法律中都体现了纳税人基本权利和义务，但各国在纳税人权利保护立法方式上存在差异。在执法过程方面，为应对以数字经济、网络安全为特点的各类新挑战，各国在税收征管核心功能如税务登记、税收审核、纳税确认、追征税款、税收争议中引入高科技手段，分析管理税收数据，并采取合作或适度外包的方式积极参与社会协同治理，构建良好的税收生态系统。在争议解决方面，各国以保证税收司法救济权为前提，专门设置独立的复审机构或税务法院（法庭）处理税收争议，切实保障纳税人权益。发达国家完整的税务执法体系将“顶级水准服务”与现代信息技术结合，既以严苛的惩戒来威慑税收违法犯罪行为，又提升了纳税人税法遵从度。
（三）程序：刚柔相济的执法方式
在征管方式上，发达国家更强调执法刚性，并融入行为学层面的劝导。一方面，很多发达国家对税收违法处罚力度不断加强，通过严征管、重处罚大幅提升税收违法成本，有效降低涉税犯罪率。在美国，逃税罪是重罪，税务部门每年会抽查税务申报表并进行税务审计，如果被查出偷税，纳税人可能面临数倍罚款甚至刑事处罚。2021年4月，美国IRS宣布成立“激进型税收筹划调查办公室”，主要负责对激进型税收筹划进行调查监督。美国国内收入局是唯一有权调查潜在税收违法案件的机构，美国还有专门从事税务刑事犯罪侦查的专职特工。另一方面，发达国家还采取一系列非法律手段促进纳税遵从。很多OECD成员国通过短信提醒、电子邮件、在线通知等非强制执法手段催促纳税人申报缴税，用“软征管”方式实现税务执法效率的提升。为节约税务执法成本，各国普遍推行类似于“自首”的税收违法处理制度。在税务稽查前，纳税人如果自愿对申报错误和遗漏进行准确完整披露，并缴纳税款和利息，便能在一定程度上从轻或免于处罚。税收自愿披露制度已在德国、澳大利亚、美国、加拿大等国长期使用，但在披露时间、披露程度、是否免于处罚等方面规定各不相同。
（四）技术：税务执法的数字化转型
在税务执法领域，国外数字化转型主要体现在以下四个方面。一是电子申报率不断提升。互联网快速发展改变了人们的纳税服务偏好，导致纳税服务需求发生转变。申报方式的转变被证实可增强办税体验，降低运行成本和腐败风险，提升纳税人遵从度。2013年，超过三分之二的OECD成员国中，涉及三大主体税种（个人所得税、公司所得税和增值税）的纳税人有七成以上实现了电子申报。亚洲国家中，新加坡、印度、马来西亚等国近年来也致力于推行电子申报。二是先进的分析技术广泛运用于税收管理。根据OECD发布的报告显示，OECD成员国近年来十分重视大数据和人工智能在风险控制、纳税服务等方面的最新运用。三是区块链技术成为税务部门打击骗税、追踪数据和自动报告的工具。爱沙尼亚、丹麦、英国、荷兰等国均采用区块链技术进行写入、存储或追踪税收重要信息。四是针对个人信息滥用，各国加大了对税收网络安全和纳税人身份保护的重视力度，防止身份盗用引发的税务欺诈。
（五）环境：深度信息共享与社会协同治理机制
发达国家税务部门均依托税法的强制性，与其他政府机构和第三方部门构建税收大数据平台，在税务的登记、评定、验证、征收等环节都体现了信息的深度共享。例如，在美国，自然人的所有信息均被收集存储于一个独有税号，当自然人取得收入、进行纳税申报时，系统会自动调取信息将自然人申报缴税金额与从其他部门所获取的信息进行匹配和比对。英国自二十世纪九十年代起进行“整体政府”改革，整合信息系统，实现跨部门合作，并通过管控现金流、鼓励国民通过非现金结算等方式提升纳税人银行往来账目的真实性。OECD各成员国税务部门通过支持第三方应用和软件开发，将收集、报告纳税活动融合到纳税人日常活动的“自然系统”中，减轻纳税人负担。新加坡国内税务局通过数字化服务分析并制定符合纳税人偏好的税收政策，从而激励纳税人、第三方机构参与税收活动，达到与纳税人增进互信、简化纳税程序、提高税法遵从度的目的。
（六）人才：多层次的人才招录培养机制
税务部门作为专业机构，对执法人员的素质要求很高。发达国家税务部门提升人才素质主要有两个维度：针对在职员工，给予充分学习、培养机会，促进知识不断更新；针对员工招聘，充分考虑人才的专业性和知识储备能否适应未来技术应用。雇佣新员工时，发达国家税务部门充分立足岗位需求，分类设置招聘标准。以美国为例，IRS每年都向社会公开招聘。从大学毕业生中招聘一般公务人员，包括税收征收员、税务稽查员等，还会面向政府部门官员、企业财务主管、资深律师会计师审计师等，招录高级管理者。日本采取“长期雇佣制”，更侧重于选择那些潜质好、富有团队意识、刻苦努力的人。英国将“毕业生项目”与普通税务干部分开，以训练培养高级管理者的能力。此外，对新招聘员工的专业，也依据工作需要不断调整更新。OECD发布的报告显示，2014—2017年，税务部门需求增长最快的是计算机系统分析员、数据科学家和首席分析官。除此之外，纳税人心理行为分析和非强制干预促进税收遵从手段的成功运用，使税务部门对心理学、人类行为学研究者的需求增长，约占整个招聘比例的20%以上。同时，税务部门还倾向于以外包特定服务项目、雇佣临时工人的方式补充人力资源的不足，以降低成本、提升效率。
（一）税务执法制度建设进步飞速，但配套机制仍需完善
我国现行税收法律主要集中于所得税、财产行为税类，增值税、消费税等税种仍未上升到法律位阶。这在一定程度上降低了税务执法的稳定性和权威性。此外，税收政策制定规范化还有待进一步提高。比如，目前大量规范性文件在出现问题后发文“打补丁”的现象比较普遍，部分税收政策文件存在溯及既往的情形，这些都会给税务执法实践带来掣肘。
（二）税务执法流程在统一性方面取得进步，但执法程序仍有待优化
一方面，执法流程规范欠缺。国税地税机构合并后，征管流程并未完全与机构“三定”规定相对应、与业务需求相协调、与技术手段相一致，从而导致各地执法流程各不相同。另一方面，税务执法刚性不强柔性不够。由于执法制度的缺失和模糊，造成执法不统一和刚性不强。比如：对纳税人走逃、虚开发票、欠税等缺乏有效的刚性执法手段；“六证合一”后，税务部门对政府通过招商引资引进的集群注册登记企业的税收征管缺位，存在较大的后续执法风险；发票增量扩版、审批核查制度等方面设置的条件较为模糊；等等。同时，对纳税人容缺、容错、容改的柔性执法制度也不完善。
（三）信息技术手段应用广泛，但对精确执法的支撑仍显不足
我国税务信息化建设仍有待进一步完善。一方面，各类信息管税系统平台开发缺乏统筹规划，应用广度与深度还是以满足现状为目标，跨平台数据共享、增值应用水平不够，存在多次采集、重复统计、互不共享的现象。同时，各地信息化管税系统和数据传输不稳定情况时有发生，电子税务局的智能化、稳定性、安全性有待加强。另一方面，对于信息化、网络化催生的一些新业态（如网络主播打赏、直播带货等），传统的税收征管手段失灵，而在利用信息技术手段来加强监管方面的开发与应用相对滞后，信息化建设对税务精确执法的支撑不足。
（四）税务执法环境持续优化，但社会协同力度仍显不够
一方面，部门协同与涉税信息共享机制有待完善。数据壁垒、信息孤岛现象仍较为突出，部门之间数据标准不统一、数据集成度不高，大大降低了数据的利用价值，影响了执法的技术支撑。另一方面，税务执法的司法保障有待增强。我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系。现行税收司法保障方式保障效果不明显，社会协同特别是公安、司法部门协同仍显薄弱，导致税务执法刚性不强。
（五）纳税人权益保护工作日益进步，但精细服务仍需深化
近年来，我国纳税人权益保护工作有了明显进步，但也还存在一些现实问题。比如：分级分类的纳税人权益保护机制尚未形成，部分纳税人权益保护意识不强，一些纳税人权利难以得到充分保障；一些税务执法人员的法治理念不强，规范意识淡化，重实体、轻程序的现象普遍存在，甚至存在随意变更执法程序的情况；税务执法自由裁量权行使存在瑕疵，对于不同纳税人的同类违法行为，仍然存在“同案不同罚”显失公平的现象。
（六）税务执法队伍整体素质有所提升，但人力资源结构有待优化
尽管税务系统人员学历普遍较高，但仍然缺乏专业人才，尤其在基层税务执法部门，高水平的复合型人才和专家型人才较为缺乏。从调查情况看，基层税务机关执法力量配置不均衡、不合理的情况较为突出。此外，对人才的培养和引进机制较为单一，使得税务高端人才流失现象比较严重。
纵观世界各国开展优化税务执法方式的实践，其中最重要的经验和启示是各国高度重视以人为本的理念、科学完备的制度、统筹集成的机制、刚柔相济的手段、高度智能的软件、深度共享的信息和专业的机构人才。结合我国的税收征管现状，当前和今后一段时期，要把“纳税人优先”的理念有机渗透到执法机制、执法制度、执法程序、执法技术、执法环境、执法人才等六个关键环节的构建之中，坚持精确执法与精细服务并重，切实推进税收管理向执法服务型转变，全面提升我国税务执法质效。
（一）全面提高税务执法质量，构建立法、执法、守法三位一体的机制
借鉴发达国家一体化的现代税务执法体系，为解决执法环境的不可预知、执法情形的不可列举、执法依据滞后于现实等问题，应从税收立法、配套制度、机构设置、执法手段、促进遵从等多方面构建动态完整的税收立法执法守法一体化机制。当前，一是要对边界模糊、执行弹性大的自由裁量权等税务执法内容，明确具体规则，建设标准体系，从执法对象、执法措施、执法依据和处理方式等多维度制定实施细则。二是要充分利用法律法规的授权窗口，改进和完善授权的层级和方式，进一步改进和完善税务执法裁量权基准制度，给予基层一定的执法裁量权和执法容忍度。三是要在法律法规实施之前，尽可能先行试点，在基层执法容易反复出错的地方，进行制度修正，提高执法效率。四是要做好《税收征管法》与《行政处罚法》《行政强制法》等法律法规在具体执行种类、程序等方面的衔接。
（二）完善刚柔相济的执法制度，实现优化营商环境和提高税法遵从度的统一
借鉴美国等发达国家推进税收信用管理和强化税务执法刚性的经验，当前，一是要建立完善“三个名单”制度，发挥激励、惩戒作用。要完善税收“黑名单”制度，通过严管重罚、一票否决、公开曝光等措施，加大涉税违法犯罪行为打击力度，提高违法成本；要建立税收“灰名单”制度，将滥用税收筹划避税、逃税和高风险纳税人纳入税收“灰名单”，促使其及时纠正不当行为；要推进税收“白名单”制度，坚持“无风险不打扰，无违法不停票”。二是要创新推广税务行政执法和解制度，降低税务执法成本。参照我国最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家安全部、司法部发布的《关于适用认罪认罚从宽制度的指导意见》的核心原则，借鉴美国刑事诉讼中的辩诉交易制度，引入税务执法和解制度，允许执法主体与行政相对人在法律限定范围内解决矛盾，从而降低税务执法成本。三是要建立“三容”制度，发挥教育鼓励引导遵从的功能。对非关键性资料要“容缺”、对非主观故意行为要“容错”、对造成的损失可以挽回或弥补的要“容改”。区分纳税人主观故意和过失设定法律责任，细化从轻减轻处罚的情形，鼓励纳税人主动纠错和配合；对纳税人愿意改正的历史遗留问题，可以从轻减轻甚至免于处罚。
（三）加强业务统筹集成，推进税务执法、征管、服务的涉税数据一体化管理，规范税务执法流程
一是打造“基础管理+风险管理+专业化管理”相融合的执法流程，科学配置岗责体系，及时更新和优化各环节流程设计，确保执法流程变化与法律法规政策更新保持一致，提高征管流程、技术流程与税收政策法规的适配性，实现业务流程、制度规范、信息技术、岗责体系的一体化集成。二是要在大数据和区块链技术支撑下，科学配置执法权限。将税务执法权限逐层下放到基层税务部门，提高税务执法的及时性和便利度，提高基层执法效能。三是要建立完善立体化风险防控机制，做到重点行业、重点人群全覆盖，在风险评估和风险管理相互独立而又有机联系的基础上，结合最新税收政策可能涉及的风险点和所涉行业特点，分领域确定风险管理内容，集成、内化、固化到税务执法流程中。
（四）借鉴国外推进税务执法数字化转型的成功经验，发挥数据管税驱动引领作用，推进税务执法精确化
一是建立法人“一户式”、自然人“一人式”数据集成系统。以金税四期建设为契机，将目前分散的、各自为政的操作系统集成到一个统一的平台上，通过涉税数据互通、交换、集中、共享等方面的创新，不断优化税务执法。二是利用区块链不可篡改、公开透明、易于追溯、分布式存储等特点，实现跨部门跨区域信息共享，破除部门间的数据壁垒，填充数据洼地。在纳税信用等级评定、税收凭证开具、税收减免优惠等涉税事项上积极应用区块链技术，推进税收征管的科学化、精细化，实现对纳税人的精准画像、分类管理、精确执法。三是以发票全领域、全环节、全要素电子化改革为突破口，推进内外数据汇聚联通、线上线下数据有机贯通，整合第三方信息共享平台和人工智能、云技术，形成数据相互衔接、自动比对、智能分析的系统，达到提醒、预警、监控、快速反应的动态化、智能化执法目标。四是对数字经济新业态、新模式加快进行税收政策分析，分类量身定制税收监管规则和执法标准，对涉税风险较高的潜在风险点及时进行提醒。对数字经济、平台经济新业态发展实行包容审慎监管，既强化市场主体责任，又坚守税务执法的底线。
（五）加强跨领域、跨部门协同治理，增强税收联合立体执法的合力
加大与银行、公安、法院、社保等相关部门的配合协作力度，建立健全协助执行、信息共享、联合惩戒等协作机制，促进税法遵从。一是畅通跨部门协商机制，对需部门协作的综合税务事项（如跨部门调查取证等），税务部门应主动与各相关部门建立专门的对接联系，及时开展协商，确定综合事项的解决思路、受理边界、受理资料要求等。同时，建立综合业务专岗制度，提高协同执法处理能力。二是完善执法争议解决机制，增强司法保障。优化税务司法保障方式，将税收优先权落到实处。明晰并细化税收优先权的适用范围、程序；优化税务、司法双边联络机制，建立定期会商制度；明确税务、司法涉及案件的政策解释与处理细节；在有条件的地区试点设立税务行政法庭，专司税务案件审判；等等。加强对税务行政复议工作的指导，在国家税务总局层面设立机构开展专门的释法、行政复议审核、疑难税法实务处理等工作。完善税务系统内部争议纠纷解决机制。
（六）探索多元化税务专业人才培养与引进机制
一是加大对高级管理人才培养力度。加大对税务稽查、风险管理、税费分析、大数据应用等领域的资源投入，加强相关人员的专业培训，加快专业化团队建设，为高质量推进新发展阶段税收现代化建设提供支持。二是建立社会人才引进制度。可面向其他政府部门、企业、社会中介组织，遴选税务部门急需的高水平复合型人才。三是创新人才使用机制。对高端人才实行项目制管理，在全国或一定范围内实行人才的共享共用，充分挖掘高端人力资源并发挥其引领带动作用。实施特定服务项目外包制度，降低服务成本，提升服务效率，优化服务质量。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第1期。）
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