论公共供水水资源税的制度优化
作者：
张 宝（中南财经政法大学法学院）
公共供水是水资源税改革最为关键和复杂的领域之一。所谓公共供水，是指供水企业以公共供水管道及其附属设施向单位和居民的生活、生产和其他各项建设提供用水。传统的公共供水主要指向城镇公共供水。在国家大力推进基本公共服务均等化的背景下，城乡供水一体立法已渐成趋势，农村公共供水亦成为公共供水体系的重要组成部分。由于水资源税各试点省份相当比重的非农业用水是通过供水企业供给用水户，公共供水水资源税的制度设计，对于水资源税能否实现“促进水资源节约与合理开发利用”的征税目的至关重要。在水资源税改革逐渐进入深水区的背景下，亟须对此类专门问题展开深入研究。
《水资源税改革试点暂行办法》（财税〔2016〕55号，以下简称《暂行办法》）与《扩大水资源税改革试点实施办法》（财税〔2017〕80号，以下简称《实施办法》）对公共供水水资源税实行城乡分立架构。对于城镇公共供水，《暂行办法》第六条明确将城镇公共供水分别列为地表水、地下水两个税目下的具体取用水类型；《实施办法》未进行列举，而是在第六条计税依据中规定城镇公共供水实际取用水量应当考虑合理损耗因素，并在第二十六条规定试点期间可按税费平移原则对城镇公共供水征收水资源税，不增加居民用水和城镇公共供水企业（以下简称“城镇供水企业”）负担。对于农村公共供水，《暂行办法》第十一条和《实施办法》第十三条均规定主要供农村人口生活用水的集中式饮水工程取用水应从低确定税额，《实施办法》第十三条同时将主要供农村人口生活用水的集中式饮水工程界定为“供水规模在1 000立方米/天或者供水对象1万人以上，并由企事业单位运营的农村人口生活用水供水工程”（以下简称“农村供水单位”）。在此基础上，十个试点省份进行了各自探索，形成了共通但有差别的公共供水水资源税制度（参见表1，略）。
（一）纳税人和税目
《暂行办法》《实施办法》均未明确规定公共供水的纳税人，各试点省份则通过政策文本或作为附件的税额标准表（适用税额表）确定了公共供水的纳税人。对于城镇公共供水，北京、内蒙古、山西三个省份在各自的实施方案中明确规定城镇供水企业为水资源税纳税人，其余省份则是在税额标准表中间接规定了城镇供水企业的纳税人地位。对于农村公共供水，各省份均在税额标准表中规定农村供水单位为水资源税的纳税人。
水资源税征税对象是地表水和地下水，但在税目设计上，相较于各省份分地表水和地下水两个税目分别对农村供水单位进行征税的通行做法，城镇公共供水则较为复杂。河北、天津、山东、四川四个省份是在地表水和地下水两个税目下将城镇供水企业作为纳税人，北京、山西、内蒙古、河南、陕西、宁夏六个省份则是把城镇公共供水作为与地表水、地下水并列的独立税目，并区分居民、特种行业、其他行业等不同用水户适用不同的税额。
（二）征税环节和计税依据
公共供水水资源税的纳税人虽然都是直接取用地表水或地下水的供水单位，但由于取用水环节的分离，征税环节的设置有的省份在取水环节，有的省份在售水环节。在城镇公共供水方面，河北、天津、山东、四川是在取水环节征收价内税；北京、山西、内蒙古、河南、陕西、宁夏则是在售水环节征收价外税，水资源税不计入自来水价格，实行价税分列，不作为增值税计税依据。在农村公共供水方面，除河南外，其余省份均是在取水环节征收水资源税。
《暂行办法》《实施办法》和各地实施方案均规定水资源税实行从量计征，计税依据为实际取用水量，但公共供水对实际取用水量的认定则有差别。在城镇公共供水方面，《实施办法》第六条规定城镇供水企业实际取用水量应当考虑合理损耗，但这一规定仅对取水环节征税才有意义，因为售水环节征税是将销售给末端用水户的实际水量作为实际取用水量的计税依据，无须考虑输送过程中的损耗。实行取水环节征税的四个省份中，天津没有规定扣除合理损耗，其余三个省份确立的合理损耗率，山东最高，为17%；河北区分不同层级，各市（含定州、辛集两市）为17%，县级城市及以下为15%；四川最低，为12%。实行售水环节征税的六个省份中，北京、山西、内蒙古、河南、山西等五省份均明确城镇供水企业计税依据为实际售水量或销售水量，宁夏虽然对城镇供水企业的计税依据是实际取用水量，但从其区分不同用水户适用不同税额标准看，实际取用水量是通过销售水量认定的。在农村公共供水方面，实行取水环节征税的九个省份中，只有山东对农村供水单位的合理损耗率作出了规定（17%）。
（三）税额标准
从各地试点看，农村公共供水水资源税均贯彻了《实施办法》关于从低适用税额的精神，且除河南外，都遵循了同一类型取用水地下水税额应高于地表水的要求，对农村公共供水征税时地表水不超过0.1元/立方米，地下水不超过0.2元/立方米，其中税额最低的是宁夏和陕南区域，地表水和地下水的税额分别低至0.01元/立方米和0.02元/立方米。河南对农村公共供水中的地表水和地下水的税额标准均为0.1元/立方米。北京对农村人口及居民适用地表水0.1元/立方米和地下水0.2元/立方米的税额标准，但对使用农村公共供水的非居民、特种行业等则适用较高的税额。
城镇公共供水的税额标准则因征税环节不同而差异较大。对于取水环节征税的，其税额标准根据取水类别分别适用不同的税额。大体而言，取用地下水的税额基本是取用地表水的2倍，最高的为天津，地表水和地下水税额分别是0.76元/立方米和1.6元/立方米。对于售水环节征税的，则基本按照居民、特种行业和其他行业等适用不同的税额，且各地税额差异较大。其中：北京最高，居民为1.57元/立方米，特种行业高达153元/立方米；内蒙古，居民用水最低，为0.1元/立方米；河南，特种行业最低，为2元/立方米。
二、公共供水水资源税存在的问题与挑战
（一）征税范围不一致有违税收公平
我国的供水体制长期实行城乡二分并立。从供水主体看，城镇供水主要包括城镇公共供水和自建设施供水，农村供水则分为集中供水和分散供水。其中：自建设施供水是指以自行建设的地下水取水设施、供水管道及其附属设施向本单位或者附带向周边单位、城镇居民提供生活、生产用水和其他各项建设用水；农村集中供水是指从水源集中取水，经必要的净化和消毒后，通过配水管网输送到用户或集中供水点的供水，依其供水规模通常又被分为规模化集中供水（供水规模≥1 000立方米/天或用水人口≥1万人，即“千吨万人供水工程”）和小型集中供水（供水规模小于1 000立方米/天或用水人口介于20人与1万人之间，即“千吨万人以下供水工程”）；分散供水则是指农村地区分散居住户使用或采用简易设施或工具直接从水源取水的供水方式。
在上述供水类别中，自建设施供水是历史遗留的产物，目前日趋减少。由于其在大多数场合是“主要向本单位”供水，与其他类型的取用水并无本质差异，因而无须作出特别对待。从实践看，除北京外，其余省份均未涉及。农村分散供水更接近于《实施办法》第四条前两项规定的不缴纳水资源税的情形（即“农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水”与“家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水”）。对于农村集中供水，各试点省份仅将“千吨万人供水工程”作为水资源税的纳税人，对于“千吨万人以下供水工程”则均未规定要征收水资源税。由于“千吨万人以下供水工程”并不属于《实施办法》第四条列举的不缴纳水资源税情形，对其不征收水资源税缺乏税理与法理依据。同时，各试点省份，除北京外，均未涉及特种行业等非生活用水使用农村公共供水的税额确定问题；除山东外，也都未考虑农村公共供水的损耗问题。这些安排，至少在形式上有违税收公平原则。
（二）征税环节的确定缺乏统一准绳
《暂行办法》《实施办法》均规定直接取用地表水和地下水的单位和个人为水资源税纳税人，据此，供水单位作为纳税人符合水资源税税理。但陈少克 等（2018）认为征税环节设置在直接取水环节会对末端用水户行为的约束力弱化，因而建议将征税环节设置为包括所有的取水和用水环节，并将供水企业设定为居民用水的水资源税扣缴义务人。且不论在所有取用水环节征税引发的重复课税问题，单就试点实践看，北京等六省份在售水环节征收价外税，尽管表面上纳税人仍是供水单位，但实质上供水单位充当的是扣缴义务人的角色，用水户才是真正的纳税人。
在取水环节与售水环节征税各有支持者。赞同前者的李晓欢 等（2019）、周飞 等（2020）认为，取水环节征税直接以实际取水量扣除合理损耗作为依据，征管简便易行，同时也有利于促进供水单位提高技术、改善管理，降低漏损率，并能起到引导供水单位减少地下水开采的制度目的。支持后者的郭月梅 等（2019）则认为，售水环节征税有利于实施差别化税额标准，既能减轻供水单位的生产经营负担，也能通过价格机制约束终端用户的用水行为，促进高耗水的特种行业节约用水。但是，两种观点在得出结论时往往都是简单提及其中一个优势，未能对何种方式更契合水资源税的征税目的进行充分论证，从而使征税环节的确定缺乏合理与统一的准绳。
（三）供水损耗率设定过高有失合理
如前所述，实行取水环节征税的四川、河北和山东分别设定了12%到17%不等的合理损耗率。但2015年国务院印发的《水污染防治行动计划》要求，全国城镇公共供水管网漏损率到2017年要控制在12%以内，2020年要控制在10%以内；2022年年初住房和城乡建设部办公厅和国家发展改革委办公厅印发的《关于加强公共供水管网漏损控制的通知》（建办城〔2022〕2号）进一步提出到2025年要力争将漏损率控制在9%以内。尽管实践中全国城镇供水的平均漏损率仍高于前述文件设定的目标，但在试点省份实施方案出台前后的2017年，全国公共供水管网综合漏损率约为14.71%，其中河北约为16.38%，四川、天津约为13.32%，山东约为12.05%。这意味着，除天津和四川外，山东、河北的漏损率设定一开始就高于该省当时的实际漏损率，在2020年全国城市公共供水管网漏损率已下降至10%左右的背景下，各省仍按照此前漏损率作为扣除标准，显然已经超出“合理”范畴，不利于通过水资源税推动供水单位减少漏损，也与国家设定的目标不相一致。
（四）基本生活用水不设减免难谓正当
水资源税作为一种特定目的税，激励和引导取用水人节约和保护水资源是其获得正当性的依据。这种正当性并不在于目的本身是否为公众接受和认可，而在于目的之实现是否具有可检验性，若征税的特定目的并未达成或根本无法达成，则征税就失去获得公众继续支持的正当性（朱为群，2016）。以此标准考察，对涉及居民基本生活用水的部分不加区分地征税难言具有正当性。
对于农村公共供水而言，公益性是其首要属性。从农村供水工程建设看，多数农村供水立法都明确宣布农村供水工程属于公益性基础设施，水利部等九部委发布的指导意见也明确地方人民政府是农村供水保障的责任主体，工程建设、维修养护和水源保护资金来源由地方各级人民政府负责落实。鉴于其公益属性，财政部与国家税务总局联合发布的文件对农村供水工程实行了包括契税、印花税、房产税、城镇土地使用税、增值税、企业所得税等在内的一系列税收优惠政策。水资源费改税前，不少地方对于农村供水工程的水资源费也实行免征。但水资源税试点后各地对农村供水工程并未设置税收优惠措施，除山东外也未设置合理损耗率，由此可能导致农村供水成本的增加。在农村大多实行基本水价和计量水价相结合的两部制水价的情况下，供水成本增加很可能导致基本水费上涨。水费过高不仅容易滋生用水矛盾，而且可能导致农民在用完基本水费包含的用水定额后，直接取用地下水，导致农村公共供水陷入“水费上涨→用水减少→供水亏损→水费上涨”的恶性循环。
对于城镇居民用水，由于水是人类生存的基本依托，对于关系基本生存需要的用水量，价格机制并不能发挥作用，对其征税并不能发挥税收的调节作用，因而也就难以契合水资源税作为特定目的税的基本定位（张宝，2020）。
水利部《2022年水资源管理工作要点》（办资管〔2022〕25号）提及要配合财政部、国家税务总局研究制定全面推开水资源税改革试点工作的政策措施。这意味着，水资源税试点即将向全国推行。作为水资源开发利用的重点领域，公共供水水资源税制度是否科学合理，对于水资源税改革的成败至关重要。而水资源税制度是否科学合理，需要以能否实现“促进水资源节约和合理开发利用”的征税目的加以判断。
（一）明确城乡公共供水的征税范围
城镇与农村的公共供水在运作形式上并无实质差别，即分别由城镇供水企业或者农村供水单位作为取水人，对水资源进行处理后通过配水管网输送给用水户；二者的区别主要是供水管理制度的不同。水资源税作为向直接取用地表水、地下水的单位和个人征收的特定目的税（倪娟 等，2019；张宝，2020），除依法依规不缴纳水资源税的情形外，其他情形均应纳入征税范围。据此，对于农村“千吨万人以下供水工程”，同样应当征收水资源税，只是基于农村公共供水的公益属性，可以将之纳入免征范围。分散供水可以视情形归入“农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水”或“家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水”的情形，不征收水资源税。鉴于公共供水管网基本已经在城镇铺开，自建设施供水可以直接归入其他取用水的情形，不作为公共供水对待，以引导自建设施供水接入公共供水。
（二）理顺公共供水的征税环节
公共供水取水户和用水户的分离，使得水资源税面临在取水环节还是售水环节征收的争论。要回答何者更为合理，需要检视何者更有利于实现水资源税“促进水资源节约与合理开发利用”的征税目的。公共供水节约与合理开发利用水资源的目的，主要通过如下两种机制实现：（1）对取用地下水比取用地表水适用更高税额，引导供水单位减少地下水的开采；（2）对特种用水从高确定税额，对非居民超定额取用水从高确定税额，引导节约用水。取水环节征税侧重调节供水单位的取水行为，售水环节征税侧重调节用水户的用水行为，二者各有利弊，似乎难以两全。
但进行体系考察不难发现，用水行为的调节除了征税手段外，还有其他价格手段可以替代。根据2021年国家发展改革委与住房和城乡建设部联合出台的《城镇供水价格管理办法》第十五条至第十七条，城镇供水分为居民生活用水、非居民用水和特种用水，居民生活用水实行阶梯价格，水价设置不少于三级，级差需不低于1∶1.5∶3；非居民用水及特种用水实行超定额累进加价，水量分档不少于三档，二档水价加价标准不低于0.5倍，三档水价加价标准不少于1倍。这意味着，各地可以根据各自的水资源禀赋制定不同的级差引导用水户节约与合理开发利用水资源，同时也可以通过修改该办法第十条，将水资源税作为价内税纳入水价，从而建立通过水资源税调节取水行为以及通过水价调节用水行为的双重价格机制。反之，如果在售水环节实行价外税，供水单位实际上异化为扣缴义务人，尽管有助于对用水行为进行调节，但无法引导供水单位优先取用地表水，且由于按实际售水量计算实际取用水量，亦无法引导供水单位降低漏损率。在取水环节征税有补充替代机制能够同时实现对取水环节和用水环节的调节，而售水环节征税仅能调节用水环节的情形下，采取在取水环节征收价内税的方式显然更契合水资源税的税理与法理。
（三）厘定公共供水的合理损耗率
在取水环节征税的情形下，合理损耗率的确定是一个关键步骤。根据住房和城乡建设部发布的《城镇供水管网漏损控制及评定标准》，漏损水量由漏失水量、计量损失水量和其他损失水量组成，分别代表实际漏失、计量误差以及管理因素导致的损失水量。根据该行业标准，前文提及的综合漏损率，指向管网漏损水量与供水总量之比；而用于扣除的合理损耗率，实际上是指该标准所称的“漏损率”，即由综合漏损率修正而得，用于评定或考核供水单位或区域漏损水平的数值。同时，该行业标准还根据《水污染防治行动计划》要求，按照适度从严和努力可达的原则将漏损率评定为10%和12%两级。这意味着，10%与12%两级漏损率已经是综合漏损率修正后的比例，亦是目前供水单位“努力可达”的目标，故城镇公共供水合理损耗率的确定，应根据各地情形确定，最高不宜超过12%；农村公共供水合理漏损率可参酌《村镇供水工程运行管理规程》（SL689—2013，已废止）规定的漏损率上限，最高不宜超过15%。此外，漏损率应当根据技术进步与国家政策要求，适时进行评估和调整，避免损耗率设定过高导致的“实质降税”问题。
（四）确立公共供水的税收特别措施
税收特别措施包括税收重课措施和税收优惠措施，分别以加大和减轻税负为内容。公共供水中的税收重课措施，主要是通过加重供水单位的税收负担，引导供水单位减少地下水的开采，即要求地下水税额高于地表水，水资源紧缺地区的地下水税额要大幅高于地表水。对此，《暂行办法》《实施办法》及各地的实施方案均有规定，可在水资源税全面推行时继续沿用。公共供水中的税收优惠措施则是对城乡居民基本生活用水免征水资源税（用水环节征税）或者在计算实际取用水量时扣除对应的取用水量（取水环节征税）。具体而言，城镇供水中的第一阶梯水量体现的是居民基本生活用水需求，农村供水亦可参照城镇第一阶梯水量合理确定月用水定额，对处于第一阶梯水量或月用水定额范围内的用水，应当不征或免征水资源税。在全面实现取水环节征税之后，供水单位应纳税额是依据实际取水量扣除合理损耗后乘以地表水或地下水的相应税额。基于对城乡居民基本生活用水应当不征或免征水资源税理念的贯彻，在计算供水单位的实际取用水量时需要对居民第一阶梯水量或月用水定额予以扣除，以保障公民基本用水需求，并增强水资源税征收的正当性与水资源费改税的可接受度。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）
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张宝.论公共供水水资源税的制度优化[J].税务研究，2022（5）:47-53.
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