我国消费税制度优化探析
作者：
尹 磊（国家税务总局税务干部学院）
王 晓（国家税务总局税务干部学院）
党的二十大报告指出，中国式现代化既是“全体人民共同富裕的现代化”，也是“人与自然和谐共生的现代化”。为实现共同富裕目标，党的二十大报告强调要“加大税收、社会保障、转移支付等的调节力度”；为推动人与自然和谐共生，党的二十大报告强调要“完善支持绿色发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系”。作为我国重要税种之一的消费税，既对部分高档消费品征收，又针对特定高耗能、高污染产品征收，同时具备调节收入分配和支持绿色发展的职能作用。近年来，我国持续推进消费税改革并取得积极成效，但现行消费税仍存在一些需要解决的问题。面对新形势新任务，习近平总书记明确指出要加大消费环节税收调节力度，研究扩大消费税征收范围。因此，有必要回顾消费税改革历程，坚持问题导向，持续优化消费税制度，进一步发挥消费税职能作用。
我国于1993年12月发布《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》），自1994年开始施行。其初衷是为了保证国家财政收入，体现对一些消费品的特殊调节，促进产业结构和消费结构的调整。《条例》规定对烟、酒及酒精等11种商品征收，采用单环节课征制度，除“金银首饰”在零售环节征收外，其他应税消费品在生产环节（包括委托加工、进口）征收，并采用从量定额和从价定率两种计征方式，初步构建了我国消费税制度的基本框架。
随着经济社会的发展和人民消费水平的提升，消费税制度经历了一系列改革完善。2006年4月，增加了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等税目，取消了汽油、柴油、护肤护发品等税目，增列了成品油税目，并相应作出税率调整。2008年12月，推进成品油消费税改革，大幅提高成品油消费税税额。2009年5月，为加大对卷烟消费的调节力度，在卷烟批发环节加征5%的消费税。2014年12月，为避免汽车、白酒行业重复征税，取消汽车轮胎、酒精等税目。2015年2月，为促进节能环保，将电池、涂料列入征收范围。2016年10月，取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税，将化妆品税目更名为高档化妆品。2016年12月，小汽车消费税税目下增设超豪华小汽车子税目，在零售环节加征10%的消费税。2022年11月，为引导健康消费，将电子烟纳入消费税征收范围。
历经近三十年的改革发展，我国逐步构建了以《条例》为主干、规范性文件为补充的消费税制度体系，消费税职能作用逐步显现。从收入规模看，消费税收入由1994年的487亿元增加至2021年的13 881亿元，27年增长了28倍，是我国第五大税种。从调节范围看，既新增了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、实木地板、一次性筷子、电池、涂料等税目，又取消了普通护肤护发品等税目，消费税调节作用得到更好发挥。从计税方法看，灵活采用批发加征、零售加征、税率调整等方式，强化精准调节，消费税的制度设计不断完善。
二、现行消费税制度存在的主要问题
党中央、国务院高度重视消费税改革。2013年11月党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。2019年，国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》）明确提出，要“后移消费税征收环节并稳步下划地方”。为落实上述要求，进一步加快消费税改革的步伐，有必要坚持问题导向，深入查找现行消费税制度存在的问题，明确消费税制度优化设计的重点。
（一）收入规模相对偏低，税源构成过于集中
1.收入规模相对偏低。间接税可分为一般消费税和特别消费税两种，我国消费税属于特别消费税，增值税属于一般消费税。横向比较，在间接税的构成中，OECD成员国2019年特别消费税占比为32.5%，而我国消费税占比2021年仅为17.9%，明显低于OECD成员国平均水平。纵向看，1994年我国开征消费税时，消费税收入在税收总收入的占比约为9%，但2010年以来该占比一直在8%左右徘徊，2021年为8.04%，而同期我国最终消费率由2010年的49.3%增加到2021年的54.5%。并且，就消费层次和结构而言，随着居民收入水平和生活质量的提高，高档消费品、奢侈品消费所占的比重不断增加，但消费税收入的相对规模并未随着居民消费水平的提升特别是高端消费占比的增加而增加，有些年份甚至出现占比下降的趋势，影响了消费税职能作用的发挥。
2.税源构成过于集中。从税源构成看，烟、成品油、小汽车与酒四类产品一直是消费税收入的主要来源。以2020年为例，上述四类产品消费税收入占全部消费税收入的比重分别为55.7%、31.4%、7.6%和4.1%，合计高达99%。从税源分布看，消费税收入的区域分布也相对集中，2020年云南、上海、广东、江苏、湖南5个地区的消费税收入占全国消费税收入的比重为33%，排名前十的省份贡献了超过50%的消费税收入。消费税税源过于集中，反映出消费税过度依赖烟、成品油、小汽车与酒四类产品，导致少部分地区消费税收入占比畸高，在一定程度上影响了税制结构的均衡性。
（二）征收对象比较狭窄，调节范围有待拓展
1.体现绿色低碳的税目有限。消费税是绿色税制体系的重要组成部分，而现行消费税中与绿色低碳相关的税目主要包括成品油、小汽车、鞭炮焰火、实木地板、木制一次性筷子、电池、涂料七类，范围较为狭窄。生态环境部印发的《环境保护综合名录（2021年版）》列明了932项“高污染、高环境风险”产品，其中，诸如一次性塑料制品、化学试剂、农药等与绿色消费理念不符的产品以及化工、钢铁等高耗能、高污染行业产品均未被纳入消费税的征收范围，影响了消费税生态调节功能的发挥。
2.调节收入分配的力度不足。相较于普遍征收的增值税，消费税选择特定消费品并差别征收，具有调节收入分配的作用。从特定消费品看，现行消费税有关奢侈性消费品的税目主要有高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、超豪华小汽车、游艇、高尔夫球及球具、高档手表六种，但近年来不断出现的大量高档消费品，如高档家具、名贵箱包、古董字画、文玩玉器、贵重补品、私人飞机等，却并未被纳入征收范围。这些同类同档的消费品被遗漏在消费税征收范围之外。从消费行为看，消费税忽略了对奢侈性消费行为的调节。像马术、豪华游轮旅游、总统套房住宿、高端商务座舱、高档会所娱乐休闲等高档消费行为一直游离于消费税征收范围之外，既有违公平也有悖常理。
3.促进健康消费的导向不强。数据显示，过去三十年我国成年居民肥胖率由3%上升到16.4%，与此相关的高血压、糖尿病、高胆固醇血症、慢性阻塞性肺疾病患病率和癌症患病率也大幅上升，而不健康的生活方式特别是高油高糖高脂食物摄入过多是导致这一结果的主要原因。此外，槟榔等具有成瘾性和危害性的新型消费品市场不断扩大，对居民健康水平造成了巨大的挑战。现行消费税除了对烟、酒等有害健康的消费品征收以外，对上述影响居民健康的消费品缺少必要的调节，不利于引导居民养成健康的生活方式。
（三）税率设置不尽合理，调节力度有待加强
1.部分税目税率较低。在征收范围确定的情况下，税率设置决定了消费税的调节力度。目前，高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇等高档消费品的消费税税率均不超过20%，对高消费的调节效应有限。而木制一次性筷子、实木地板的消费税税率为5%，电池、涂料消费税税率为4%，调节力度明显偏弱。此外，对于高档消费品雪茄烟，仅在生产环节征收36%的从价税；而乙类卷烟则在生产环节征收36%的从价税和0.003元/支的从量税，并在批发环节加征11%的从价税和0.005元/支的从量税，导致雪茄烟的消费税负担反而低于乙类卷烟的情况，存在税负倒挂的现象。显然，较低的税率设置甚至逆向调节，弱化了消费税的调节力度。
2.税率缺乏级差调节。现行消费税以比例税率为主，基于量能负担的课税原则，通过对同类应税消费品由低到高设置多档差别税率，可以强化消费税的调节作用。目前，消费税对卷烟依据价格高低分别设定了36%和56%两档税率，并根据乘用车排量不同设定了从1%到40%七档税率。除此之外，对同样存在巨大价格差距的酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石等应税消费品，却只设置了一档税率。以白酒为例，售价几十元一瓶的白酒和上千元一瓶的白酒适用同档税率，明显有失公平。
3.个别税率有待优化。消费税的税率设置应体现政策导向，遵循内在逻辑，但现行消费税个别税率的设置不够严谨。以小汽车为例，现行消费税对乘用车根据排量大小由低到高设置了七档税率，但却忽视了排量背后的价格差距。随着涡轮增压等技术的普遍运用，原有的汽车排量与价格间的逻辑关系已逐渐被打破，但现行消费税并未针对汽车价格作出相应的税率调整，而对零售价格130万元以上的超豪华小汽车在零售环节加征10%消费税的单价标准又过高。与此同时，对于排量更大、价格明显更高的游艇，却仅设置一档10%的税率，大致相当于排量2.0～3.5升汽车的消费税税率，其调节逻辑有失公允。
（四）抵扣制度仍需完善，政策导向不够明确
1.抵扣范围有待调整。在连续生产应税消费税品时，通过对上一环节已纳消费税的抵扣来减少本环节应纳的消费税，可以避免消费税的重复征税。现行消费税抵扣制度采用了正向列举的方式，具体包括以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟等九种情形。除此之外，小汽车、摩托车、高档手表、游艇、电池、涂料六个税目则一律不得抵扣；啤酒仅限集团内部企业间用啤酒液生产啤酒可以抵扣，其他酒仅允许外购和进口的葡萄酒用于连续生产葡萄酒可以抵扣。相较于发达国家不限定范围的消费税抵扣制度，我国消费税的抵扣范围较小，存在一定程度的重复征税。
2.抵扣设定不够明晰。除了避免重复征税的考虑之外，抵扣标准的设定也体现了消费税调节的政策导向，而现行消费税抵扣制度的导向却不够明晰。比如：基于生态环保目的，明确电池、涂料不得抵扣消费税，而木制一次性筷子却允许抵扣；基于调节消费目的，明确高档手表、游艇不得抵扣消费税，但高尔夫球及球具却允许抵扣。此外，消费税规定对外购、进口的葡萄酒用于连续生产可以抵扣消费税，而委托加工收回的葡萄酒用于连续生产却不得抵扣；外购或委托加工收回的润滑油连续生产可以抵扣，而进口的润滑油连续生产却不得抵扣；等等。这些问题影响了消费税抵扣制度的统一性和严谨性。
3.抵扣计算存在瑕疵。早在1997年，国家税务总局明确规定在生产应税消费品时，从工业企业购进的应税消费品可以抵扣，而从商业企业购进的应税消费品则不得抵扣。为公平税负，2006年国家税务总局进一步明确从商业企业购进的应税消费品也可以抵扣。在具体操作中，纳税人以取得的增值税专用发票作为消费税的抵扣凭证。对工业企业而言，凭证上记载的价款已全额计算缴纳了消费税，其抵扣的税款等于该工业企业实际缴纳的消费税税款。而对商业企业而言，该凭证上记载的价款总额必然内含了一部分因销售而产生的利润，由于我国消费税主要在生产环节征收，导致与工业企业相比，商业企业在销售应税消费品过程中并未就该利润部分计算缴纳过消费税，客观上导致纳税人从商业企业购进应税消费品时，抵扣的消费税税款大于上一环节实际已纳的税款，造成了国家税款的流失。
（五）生产环节课税过于集中，负面影响不容忽视
1.生产企业税负偏重。理论上，消费税作为间接税，生产企业缴纳的消费税可以通过消费品价格转嫁给消费者。然而，我国对卷烟、汽油、柴油等实施零售价格管控机制，其出厂价格缺乏弹性，无论从价计征的卷烟，还是从量计征的成品油，除非国家同步进行价格调整，否则生产企业难以通过提高产品价格的方式把生产环节的消费税负担转嫁给消费者，客观上造成生产企业的消费税负担偏重的状况。生产企业单环节较高的税负会带来两个后果：一是占用了企业大量的生产经营资金，增加资金周转的压力；二是增加了企业的避税动机。实践中一些企业通过设立关联的销售公司，人为地压低出厂价格，提高销售价格，降低消费税的计税依据，甚至出现隐匿销售收入偷逃消费税的情形，损害了税法的权威性。
2.消费者无法直接感知税负。相对于生产企业，消费者无法直接感知消费税的税负。对存在价格管控的消费品，生产企业承担的消费税难以直接反映到最终消费品的价格上，消费者也无法明确感知消费税的变动；对于不存在价格管控的消费品，由于消费税主要集中于生产环节征收，其税负具有较强的隐蔽性；即使对于少部分在零售环节征收的消费品，消费税作为价内税在零售时又无明确的税款列示，导致消费者不清楚自己承担了多少消费税，甚至不知道哪些商品是应税消费品。所有这些，制约了消费税调节职能的充分发挥。
消费税是我国税制体系的重要组成部分，在筹集财政收入、引导居民消费、调节收入分配方面作用重大，是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要政策工具。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出，调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方。针对消费税制度存在的相关问题，应持续加快消费税改革步伐，不断优化消费税制度，进一步发挥消费税职能作用。
（一）加快消费税改革步伐
如前所述，自我国开征消费税以来，消费税的历次调整都是在《条例》框架下进行的，其改革完善主要通过财税部门发布规范性文件的方式实现。按照《立法法》规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。基于依法治税的考虑，要进一步加快消费税的立法进程。早在2019年12月，《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》已公开征求意见。根据《国务院办公厅关于印发国务院2022年度立法工作计划的通知》，消费税法拟提请全国人大常委会审议。要以消费税立法为契机，系统总结前期消费税改革发展的历史经验，全面梳理现有的消费税政策法规，对实践证明行之有效的消费税制度安排要尽量充实吸纳到消费税法草案中，对不合理的政策规定要及时清理修订，通过优化消费税制度设计，为消费税立法做好充分准备。
（二）稳步扩大征收范围
扩大消费税的征收范围，既是提升消费税收入比重、充分发挥消费税职能作用的基本前提，也有利于改变消费税税源过于集中的状况。一是将更多高耗能、高污染产品纳入消费税的征收范围，包括对一次性塑料制品、化学试剂、农药、含磷洗衣液等不利于生态环保的产品征收消费税。二是增加奢侈性消费的税目设置，将红木家具、名贵箱包、古董字画、文玩玉器、贵重补品、私人飞机等奢侈性消费品纳入征收范围。三是将有害人体健康的产品纳入征收范围，如对槟榔开征消费税，并参照匈牙利对高盐、高糖、高热量产品课征公共健康税以及挪威对不同含糖产品课征消费税的做法，适时将糖果、果酱、高糖饮料以及腌制、腊制品等纳入征收范围。四是增设高端服务税目，将马术、豪华游轮旅游、总统套房住宿、高端商务座舱、高档会所娱乐休闲等高端消费服务纳入征收范围。
（三）科学调整税率设置
税率设置既是消费税制度科学性的重要体现，也决定了消费税调节力度的大小，要增强系统思维，通过税率调整强化明确的政策导向。为此，一方面，要强化差别化税率设置。对酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高档手表等价格差别较大的应税消费品，应设定差别税率。如对高档手表，将售价介于1万元至10万元之间的高档手表保持现行20%的税率，售价超过10万元至50万元的适用30%的税率，超过50万元的适用40%的税率；对白酒，可比照卷烟设置两档税率的做法，根据价格高低在目前20%税率基础上增设一档更高的税率。另一方面，要适度调增部分税目的税率。建议较大幅度提高木制一次性筷子、电池、涂料、高尔夫球及球具等消费品的税率，并将游艇的消费税税率调整到和超豪华小汽车保持一致。此外，对拟新增的奢侈消费品和高档消费行为，应设置不低于20%的消费税税率，进一步强化消费税的收入调节功能。
（四）改革完善抵扣制度
抵扣制度是对生产环节单一环节课征消费税的有益补充。考虑到当前和今后一段时期消费税仍将对部分产品在生产环节征收的情况，应明确消费税抵扣的基本逻辑。一是减少重复征税，增强抵扣制度的科学性。鉴于正向列举抵扣范围存在的弊端，建议参照韩国的做法，只要是用于连续生产应税消费品的产品，允许抵扣已缴纳的消费税。二是消除抵扣差别，体现抵扣制度的公平性。对于葡萄酒、润滑油等应税消费品，只要符合抵扣范围，无论是将外购、进口还是委托加工收回的应税消费品用于连续生产应税消费品，都应允许抵扣消费税。三是完善抵扣计算，确保抵扣制度的严谨性。对生产企业从商业企业购进的应税消费品，其可抵扣的税款应为上一环节该应税消费品已缴纳的消费税税款，而不应包含商业企业的利润，具体执行中可通过消费税申报系统进行比对核查。
（五）分批后移征收环节
《方案》明确提出，按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。秉持稳中求进的原则，消费税征收环节后移可以分三批次进行。第一批次后移烟和汽油、柴油。借助专卖管理体系，可以快速建立销售上述产品的税收信息化管理系统，也最具可操作性。第二批次后移小汽车、摩托车、酒。利用其销售登记管理制度，便于在销售环节征税。第三批次后移高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高档手表。此类产品价值较高，消费者会索取发票作为购买凭证，利于消费税的确定和直接扣缴。作为配套改革，针对零售价格高于出厂价格的情况，要同步下调消费税税率，避免消费税明显增加而抬高物价；在零售环节可将产品价格与承担的消费税分别标识，以强化引导消费的效果。征收环节的后移，既可以彻底解决消费税的抵扣问题，也使消费税回归调节消费的初衷，更有利于充分发挥消费税的职能作用。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第2期。）
欢迎按以下格式引用：
尹磊，王晓.我国消费税制度优化探析[J].税务研究，2023（2）：51-56.
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●环境保护税对大气污染治理的政策效果评估——以283个地级市大气污染治理效果为例
●税收核定的性质厘定与结果应用限制——以偷税行政处罚案件类型化研究为出发点